財政部關于印發企業會計準則解釋第4號的通知
財政部關于印發企業會計準則解釋第4號的通知
財會[2010]15號
國(guo)務院有(you)關(guan)部委(wei)、有(you)關(guan)直屬機構，各省、自治區、直轄市(shi)、計劃單列市(shi)財(cai)政廳(ting)（局），新(xin)疆生(sheng)產建設(she)兵團財(cai)務局，有(you)關(guan)中央管理企業：
為了深入貫徹實施企業會(hui)計(ji)準(zhun)則，解決(jue)執(zhi)行中出現(xian)的問(wen)題，同(tong)時，實現(xian)會(hui)計(ji)準(zhun)則持續(xu)趨同(tong)和等效，我(wo)部制定了《企業會(hui)計(ji)準(zhun)則解釋第4號》，現(xian)予印發，請遵照執(zhi)行。
附(fu)件(jian)：企業會(hui)計(ji)準則解釋第4號
中華人民共和國財政部
二〇一〇年七月十四日
附件
企業會計準則解釋第4號
一、同一控制(zhi)下的企(qi)業(ye)合并中，合并方發(fa)(fa)生的審(shen)計(ji)(ji)、法(fa)律(lv)服務、評估咨詢等中介費用以及其(qi)他相關管理費用，應當(dang)于(yu)發(fa)(fa)生時計(ji)(ji)入(ru)當(dang)期損益。非同一控制(zhi)下的企(qi)業(ye)合并中，購買方發(fa)(fa)生的上述費用，應當(dang)如何進(jin)行會計(ji)(ji)處(chu)理？
答：非同一控(kong)制下的(de)企(qi)業(ye)合并(bing)中，購買(mai)方為(wei)企(qi)業(ye)合并(bing)發生(sheng)的(de)審計、法律服務(wu)、評(ping)估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應(ying)(ying)當(dang)(dang)于發生(sheng)時計入當(dang)(dang)期損益；購買(mai)方作為(wei)合并(bing)對價(jia)發行的(de)權益性(xing)證券(quan)(quan)或債務(wu)性(xing)證券(quan)(quan)的(de)交易費用，應(ying)(ying)當(dang)(dang)計入權益性(xing)證券(quan)(quan)或債務(wu)性(xing)證券(quan)(quan)的(de)初始(shi)確認金額。
二、非(fei)同(tong)一控(kong)制下的企(qi)業合并中，購(gou)買方在購(gou)買日取得被(bei)購(gou)買方可辨認資產和負債，應當如何進行分類或指(zhi)定(ding)？
答(da)：非同一控制(zhi)下的(de)(de)企業合(he)并(bing)中，購(gou)(gou)(gou)買(mai)方在(zai)(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)日取得被(bei)購(gou)(gou)(gou)買(mai)方可辨(bian)認資產(chan)和負(fu)債，應(ying)當根(gen)據(ju)企業會計(ji)準則的(de)(de)規定，結合(he)購(gou)(gou)(gou)買(mai)日存(cun)在(zai)(zai)的(de)(de)合(he)同條款(kuan)、經營(ying)政策、并(bing)購(gou)(gou)(gou)政策等相關(guan)因(yin)素進行分(fen)(fen)類或(huo)指定，主(zhu)要包括被(bei)購(gou)(gou)(gou)買(mai)方的(de)(de)金(jin)融(rong)資產(chan)和金(jin)融(rong)負(fu)債的(de)(de)分(fen)(fen)類、套期關(guan)系的(de)(de)指定、嵌(qian)入衍(yan)生(sheng)工具的(de)(de)分(fen)(fen)拆等。但是，合(he)并(bing)中如涉及租賃合(he)同和保(bao)險合(he)同且在(zai)(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)日對(dui)合(he)同條款(kuan)作出修(xiu)訂的(de)(de)，購(gou)(gou)(gou)買(mai)方應(ying)當根(gen)據(ju)企業會計(ji)準則的(de)(de)規定，結合(he)修(xiu)訂的(de)(de)條款(kuan)和其(qi)他因(yin)素對(dui)合(he)同進行分(fen)(fen)類。
三、企業(ye)通過(guo)多(duo)次交(jiao)易分步實現非同一控制下企業(ye)合(he)并的(de)，對于購買(mai)日之前(qian)持有的(de)被購買(mai)方的(de)股(gu)權，應當(dang)如(ru)何(he)進行會計處理？
答：企(qi)業通(tong)過多次交易分步實現非同(tong)一控制下企(qi)業合(he)并(bing)的，應當區分個別(bie)財務報表和合(he)并(bing)財務報表進行相關會計(ji)處理：
（一）在(zai)個(ge)別財務報表中，應當以購買日(ri)之前所持被(bei)購買方(fang)的股權(quan)投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)的賬面(mian)價值與購買日(ri)新增投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)成(cheng)本(ben)(ben)之和，作為該項投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)的初始投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)成(cheng)本(ben)(ben)；購買日(ri)之前持有的被(bei)購買方(fang)的股權(quan)涉(she)及其(qi)他綜合收(shou)益(yi)的，應當在(zai)處置該項投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)時將與其(qi)相關的其(qi)他綜合收(shou)益(yi)（例如(ru)，可供出售金(jin)融資(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)公允價值變動計入(ru)資(zi)(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)公積的部分，下同）轉入(ru)當期(qi)投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)收(shou)益(yi)。
（二(er)）在(zai)合并(bing)財務報表中(zhong)，對于購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)日(ri)(ri)之前(qian)持(chi)有的(de)(de)(de)(de)(de)被(bei)購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)方(fang)的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)，應(ying)當按(an)照該股權(quan)在(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)日(ri)(ri)的(de)(de)(de)(de)(de)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)進行重新計量(liang)，公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)與(yu)其(qi)賬面價(jia)(jia)值(zhi)的(de)(de)(de)(de)(de)差額計入當期投(tou)資收益(yi)(yi)；購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)日(ri)(ri)之前(qian)持(chi)有的(de)(de)(de)(de)(de)被(bei)購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)方(fang)的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)涉(she)及其(qi)他(ta)綜合收益(yi)(yi)的(de)(de)(de)(de)(de)，與(yu)其(qi)相關的(de)(de)(de)(de)(de)其(qi)他(ta)綜合收益(yi)(yi)應(ying)當轉為購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)日(ri)(ri)所屬當期投(tou)資收益(yi)(yi)。購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)方(fang)應(ying)當在(zai)附注中(zhong)披露其(qi)在(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)日(ri)(ri)之前(qian)持(chi)有的(de)(de)(de)(de)(de)被(bei)購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)方(fang)的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)在(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)(mai)(mai)(mai)日(ri)(ri)的(de)(de)(de)(de)(de)公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)、按(an)照公(gong)允(yun)價(jia)(jia)值(zhi)重新計量(liang)產生的(de)(de)(de)(de)(de)相關利得或(huo)損失(shi)的(de)(de)(de)(de)(de)金額。
四、企業(ye)因(yin)處(chu)置(zhi)部分股權投資或其他原(yuan)因(yin)喪(sang)失了對(dui)原(yuan)有子公司控制權的(de)，對(dui)于處(chu)置(zhi)后的(de)剩余股權應當如何進行會計(ji)處(chu)理？
答(da)：企業因處(chu)置部分(fen)股權(quan)投資或其他原(yuan)因喪失(shi)了對(dui)原(yuan)有(you)子公司控制權(quan)的，應(ying)當(dang)區分(fen)個別財(cai)務(wu)報表和合并財(cai)務(wu)報表進行相(xiang)關會計(ji)處(chu)理：
（一）在個別財務報表中，對于處(chu)置(zhi)的(de)股(gu)權(quan)，應當按(an)照《企業會計準則第2號——長(chang)期股(gu)權(quan)投資(zi)(zi)》的(de)規定(ding)進行會計處(chu)理；同時，對于剩(sheng)余股(gu)權(quan)，應當按(an)其賬(zhang)面價(jia)值確認為(wei)長(chang)期股(gu)權(quan)投資(zi)(zi)或其他相關(guan)(guan)金融資(zi)(zi)產。處(chu)置(zhi)后(hou)的(de)剩(sheng)余股(gu)權(quan)能夠對原有子(zi)公(gong)司(si)實施共同控制(zhi)或重大影響的(de)，按(an)有關(guan)(guan)成本法(fa)轉為(wei)權(quan)益法(fa)的(de)相關(guan)(guan)規定(ding)進行會計處(chu)理。
（二）在(zai)合(he)并財(cai)務(wu)報表中，對于(yu)剩余股(gu)(gu)權(quan)，應當(dang)(dang)按照(zhao)其在(zai)喪(sang)失(shi)控制(zhi)權(quan)日(ri)(ri)的公(gong)允(yun)(yun)(yun)價(jia)值(zhi)進行重新(xin)計(ji)量。處置(zhi)股(gu)(gu)權(quan)取得的對價(jia)與剩余股(gu)(gu)權(quan)公(gong)允(yun)(yun)(yun)價(jia)值(zhi)之(zhi)和，減去按原(yuan)持(chi)股(gu)(gu)比例計(ji)算應享有(you)原(yuan)有(you)子公(gong)司(si)自購買日(ri)(ri)開始(shi)持(chi)續(xu)計(ji)算的凈(jing)資產的份(fen)額之(zhi)間的差額，計(ji)入喪(sang)失(shi)控制(zhi)權(quan)當(dang)(dang)期的投資收(shou)益(yi)。與原(yuan)有(you)子公(gong)司(si)股(gu)(gu)權(quan)投資相關的其他綜合(he)收(shou)益(yi)，應當(dang)(dang)在(zai)喪(sang)失(shi)控制(zhi)權(quan)時轉為當(dang)(dang)期投資收(shou)益(yi)。企業(ye)應當(dang)(dang)在(zai)附注中披(pi)露處置(zhi)后的剩余股(gu)(gu)權(quan)在(zai)喪(sang)失(shi)控制(zhi)權(quan)日(ri)(ri)的公(gong)允(yun)(yun)(yun)價(jia)值(zhi)、按照(zhao)公(gong)允(yun)(yun)(yun)價(jia)值(zhi)重新(xin)計(ji)量產生的相關利得或損失(shi)的金額。
五、在企(qi)業合并(bing)中，購(gou)買方對于因企(qi)業合并(bing)而(er)產生(sheng)的遞延(yan)所得(de)稅資產，應(ying)當如何進行會(hui)計(ji)處理？
答：在(zai)企業合(he)并(bing)中，購(gou)(gou)(gou)買(mai)方(fang)取(qu)得(de)(de)被購(gou)(gou)(gou)買(mai)方(fang)的(de)(de)(de)(de)可抵扣暫時(shi)性差(cha)異，在(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)日(ri)(ri)不(bu)符合(he)遞延(yan)所得(de)(de)稅資(zi)產確認(ren)條(tiao)件的(de)(de)(de)(de)，不(bu)應予以確認(ren)。購(gou)(gou)(gou)買(mai)日(ri)(ri)后12個月內，如取(qu)得(de)(de)新(xin)的(de)(de)(de)(de)或進一步(bu)的(de)(de)(de)(de)信息表明購(gou)(gou)(gou)買(mai)日(ri)(ri)的(de)(de)(de)(de)相(xiang)關情況已經存(cun)在(zai)，預期(qi)被購(gou)(gou)(gou)買(mai)方(fang)在(zai)購(gou)(gou)(gou)買(mai)日(ri)(ri)可抵扣暫時(shi)性差(cha)異帶來的(de)(de)(de)(de)經濟利益能夠(gou)實現(xian)的(de)(de)(de)(de)，應當確認(ren)相(xiang)關的(de)(de)(de)(de)遞延(yan)所得(de)(de)稅資(zi)產，同時(shi)減少商譽，商譽不(bu)足沖減的(de)(de)(de)(de)，差(cha)額部分確認(ren)為(wei)當期(qi)損(sun)益；除(chu)上述情況以外，確認(ren)與(yu)企業合(he)并(bing)相(xiang)關的(de)(de)(de)(de)遞延(yan)所得(de)(de)稅資(zi)產，應當計(ji)入當期(qi)損(sun)益。
本解釋發布前遞延所得稅(shui)資產(chan)未按(an)照上述規定處理(li)的，應當(dang)進(jin)行(xing)追(zhui)溯調整，追(zhui)溯調整不(bu)切實可行(xing)的除外。
六、在(zai)合并財(cai)務報表中，子公司少(shao)數(shu)股東分擔的當(dang)期虧損超過了少(shao)數(shu)股東在(zai)該子公司期初所有者權益(yi)中所享有的份額(e)(e)的，其(qi)余(yu)額(e)(e)應當(dang)如何進行會(hui)計處理？
答：在合并財(cai)務報表中，子公司(si)少(shao)數(shu)股(gu)東分擔的當期虧損超過了(le)少(shao)數(shu)股(gu)東在該子公司(si)期初所有(you)者權益(yi)中所享(xiang)有(you)的份額(e)(e)的，其余(yu)額(e)(e)仍應(ying)當沖(chong)減少(shao)數(shu)股(gu)東權益(yi)。
本(ben)解釋發(fa)布前(qian)子(zi)公司少數股東權益未按照上述規定處理的，應當進行追溯調(diao)整(zheng)，追溯調(diao)整(zheng)不切實可行的除外(wai)。
七、企業集團內涉及不同(tong)企業的股份支(zhi)付交易應當如何進行會計處理?
答：企業(ye)集團（由母公(gong)司(si)(si)和其全部子公(gong)司(si)(si)構成）內發生的股份支付交易，應(ying)當(dang)按照(zhao)以下規定進行會計(ji)處理：
（一）結(jie)(jie)算企業以其本身權益(yi)工具結(jie)(jie)算的(de)，應當將該股份(fen)支付(fu)交易作為權益(yi)結(jie)(jie)算的(de)股份(fen)支付(fu)處(chu)理(li)；除此之外，應當作為現金結(jie)(jie)算的(de)股份(fen)支付(fu)處(chu)理(li)。
結算企(qi)業(ye)是接(jie)受服(fu)(fu)務企(qi)業(ye)的投資者(zhe)的，應(ying)當按(an)照(zhao)授予日權(quan)益(yi)工具(ju)的公(gong)允(yun)價(jia)值或(huo)(huo)應(ying)承(cheng)擔負債的公(gong)允(yun)價(jia)值確(que)認(ren)為對接(jie)受服(fu)(fu)務企(qi)業(ye)的長(chang)期股權(quan)投資，同時確(que)認(ren)資本公(gong)積（其他資本公(gong)積）或(huo)(huo)負債。
（二）接受服(fu)務企業(ye)(ye)沒有結(jie)(jie)算義務或授予本企業(ye)(ye)職(zhi)工(gong)(gong)的(de)(de)是(shi)其本身權益(yi)工(gong)(gong)具的(de)(de)，應當(dang)將該股(gu)份支付(fu)交易作(zuo)為權益(yi)結(jie)(jie)算的(de)(de)股(gu)份支付(fu)處理；接受服(fu)務企業(ye)(ye)具有結(jie)(jie)算義務且授予本企業(ye)(ye)職(zhi)工(gong)(gong)的(de)(de)是(shi)企業(ye)(ye)集團內其他企業(ye)(ye)權益(yi)工(gong)(gong)具的(de)(de)，應當(dang)將該股(gu)份支付(fu)交易作(zuo)為現金(jin)結(jie)(jie)算的(de)(de)股(gu)份支付(fu)處理。
本解(jie)釋發布前股份支付交(jiao)易(yi)未按上(shang)述規定處(chu)理(li)的，應當進行追溯(su)(su)調整，追溯(su)(su)調整不切實可行的除外。
八、融資(zi)性擔保公司(si)應(ying)當(dang)執(zhi)行何種會計(ji)標(biao)準？
答：融資性擔保(bao)公司(si)應當執(zhi)(zhi)行(xing)(xing)企業(ye)會(hui)(hui)計(ji)準則，并(bing)按照(zhao)《企業(ye)會(hui)(hui)計(ji)準則——應用指南(nan)》有關保(bao)險公司(si)財務報(bao)表格式規(gui)定，結(jie)合公司(si)實際情況，編制財務報(bao)表并(bing)對外披露相關信息(xi)，不(bu)再執(zhi)(zhi)行(xing)(xing)《擔保(bao)企業(ye)會(hui)(hui)計(ji)核算(suan)辦法》（財會(hui)(hui)[2005]17號）。
融資性(xing)擔(dan)保(bao)公(gong)司發生的擔(dan)保(bao)業務，應當按(an)照《企業會(hui)(hui)(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)則第(di)25號(hao)——原保(bao)險合(he)(he)同》、《企業會(hui)(hui)(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)則第(di)26號(hao)——再保(bao)險合(he)(he)同》、《保(bao)險合(he)(he)同相關(guan)(guan)會(hui)(hui)(hui)計(ji)處理(li)(li)規定》（財(cai)會(hui)(hui)(hui)[2009]15號(hao)）等(deng)有關(guan)(guan)保(bao)險合(he)(he)同的相關(guan)(guan)規定進行會(hui)(hui)(hui)計(ji)處理(li)(li)。
本解釋發布前融資性擔(dan)保(bao)公司發生的(de)(de)擔(dan)保(bao)業務未按照上述規(gui)定處理的(de)(de)，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可(ke)行的(de)(de)除(chu)外。
九(jiu)、企業發生的(de)融資融券業務，應當執行何種會計標準？
答：融資(zi)融券(quan)業(ye)務，是(shi)指證券(quan)公司向(xiang)客戶出(chu)借資(zi)金供其(qi)買入證券(quan)或(huo)者(zhe)出(chu)借證券(quan)供其(qi)賣(mai)出(chu)，并由客戶交存相(xiang)應擔保物的經營活(huo)動。企業(ye)發(fa)生的融資(zi)融券(quan)業(ye)務，分為融資(zi)業(ye)務和融券(quan)業(ye)務兩(liang)類(lei)。
關于融(rong)資(zi)業務，證券公司及其客(ke)戶(hu)均(jun)應當(dang)(dang)按照《企業會(hui)計準則第22號——金融(rong)工具確(que)(que)(que)認(ren)(ren)和(he)計量》有關規定進行(xing)會(hui)計處理。證券公司融(rong)出(chu)的資(zi)金，應當(dang)(dang)確(que)(que)(que)認(ren)(ren)應收債權，并確(que)(que)(que)認(ren)(ren)相(xiang)應利息(xi)(xi)收入；客(ke)戶(hu)融(rong)入的資(zi)金，應當(dang)(dang)確(que)(que)(que)認(ren)(ren)應付債務，并確(que)(que)(que)認(ren)(ren)相(xiang)應利息(xi)(xi)費用。
關(guan)(guan)于融(rong)(rong)券(quan)(quan)(quan)業(ye)務(wu)，證(zheng)券(quan)(quan)(quan)公司融(rong)(rong)出的證(zheng)券(quan)(quan)(quan)，按照《企(qi)業(ye)會計準(zhun)(zhun)則第23號——金融(rong)(rong)資產轉移》有關(guan)(guan)規定(ding)，不應(ying)終止(zhi)確(que)認該證(zheng)券(quan)(quan)(quan)，但應(ying)確(que)認相應(ying)利(li)息(xi)收入；客戶(hu)融(rong)(rong)入的證(zheng)券(quan)(quan)(quan)，應(ying)當(dang)按照《企(qi)業(ye)會計準(zhun)(zhun)則第22號——金融(rong)(rong)工具(ju)確(que)認和計量》有關(guan)(guan)規定(ding)進行會計處理(li)，并確(que)認相應(ying)利(li)息(xi)費(fei)用。
證(zheng)(zheng)券(quan)公司對客戶(hu)融(rong)資融(rong)券(quan)并(bing)代(dai)客戶(hu)買賣(mai)證(zheng)(zheng)券(quan)時(shi)，應(ying)當作為證(zheng)(zheng)券(quan)經紀業(ye)務進(jin)行會(hui)計處理。
證券公司及其客(ke)戶(hu)發生(sheng)的融資融券業務(wu)，應當按照《企業會計準則第37號(hao)——金融工具列(lie)報》有關規定披露相(xiang)關會計信息。
本(ben)解釋發布前融(rong)資融(rong)券業(ye)務未(wei)按照上述(shu)規定(ding)進行(xing)處理的，應當進行(xing)追溯調(diao)(diao)整，追溯調(diao)(diao)整不切實可行(xing)的除外。
十、企(qi)業(ye)根據(ju)《企(qi)業(ye)會計(ji)(ji)準則(ze)解釋第2號》（財會[2008]11號）的(de)規定，對認(ren)(ren)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)和債(zhai)券分離交(jiao)易的(de)可轉換公(gong)司債(zhai)券中(zhong)的(de)認(ren)(ren)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)，單獨確認(ren)(ren)了一項(xiang)權(quan)(quan)(quan)益工具（資(zi)本公(gong)積——其他資(zi)本公(gong)積）。認(ren)(ren)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)持有人沒有行(xing)權(quan)(quan)(quan)的(de)，原(yuan)計(ji)(ji)入資(zi)本公(gong)積（其他資(zi)本公(gong)積）的(de)部分，應當(dang)如何(he)進行(xing)會計(ji)(ji)處理？
答：企業發行的(de)認(ren)(ren)股權和債券分離交易的(de)可轉換公(gong)司債券，認(ren)(ren)股權持有人到期沒有行權的(de)，應當(dang)在到期時將原計入資(zi)本(ben)公(gong)積（其他資(zi)本(ben)公(gong)積）的(de)部分轉入資(zi)本(ben)公(gong)積（股本(ben)溢價(jia)）。
本解(jie)釋發布前認股權和債券分離交易的可(ke)轉換公司債券未按照上(shang)述(shu)規(gui)定進行(xing)(xing)處理的，應當進行(xing)(xing)追溯(su)調整(zheng)，追溯(su)調整(zheng)不切實可(ke)行(xing)(xing)的除外(wai)。
十一、本解釋中除特別注明應予追溯調整的以外，其他問題自2010年1月1日起施行。
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